摘要：根据现行税收征管法的规定，纳税人与税务机关发生纳税争议的，纳税人必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款、滞纳金或者提供纳税担保，方可依法申请行政复议，对复议决定不服的，有权提起行政诉讼。

编者按：

根据现行税收征管法的规定，纳税人与税务机关发生纳税争议的，纳税人必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款、滞纳金或者提供纳税担保，方可依法申请行政复议，对复议决定不服的，有权提起行政诉讼。在实务中，纳税人所要补缴的税款及滞纳金往往数额巨大，在短时间内无力筹集充足的资金。在这种情况下，纳税担保似乎可以解纳税人无力支付税款的燃眉之急。但我国现行的纳税担保制度存在许多问题，在具体规定和制度设计上为纳税人诉诸纳税担保设置了过多不必要的障碍和限制，使得纳税人根本无法采取有效、合法的途径寻求法律救济。本文笔者就我国纳税担保制度的主要内容以及在税务争议救济程序中的适用存在的主要问题进行简要分析。

现行税收征收管理法及其实施细则概括规定了纳税担保制度，国家税务总局在2005年7月1日发布《纳税担保试行办法》（国家税务总局令第11号），以部门规章的级次对纳税担保制度做出了较为具体的规定。根据试行办法的规定，我国纳税担保制度的主要内容包括纳税担保的适用情形、担保方式、担保主体、担保范围、担保程序等。

一、纳税担保的基本规定

（一）纳税担保的适用情形

纳税担保是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。根据试行办法的规定，纳税人、扣缴义务人及纳税担保人均可以申请适用纳税担保。

1、纳税人适用纳税担保的情形

根据试行办法第三条的规定，纳税人在以下情形中可以向税务机关申请办理纳税担保：

（1）税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为，在规定的纳税期之前经责令其限期缴纳应纳税款，在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象，责成纳税人提供纳税担保的；

（2）欠缴税款、滞纳金的纳税人或者其法定代表人需要出境的；

（3）纳税人同税务机关在纳税上发生争议而未缴清税款，需要申请行政复议的；

（4）税收法律、行政法规规定可以提供纳税担保的其他情形。

2、扣缴义务人适用纳税担保的情形

扣缴义务人同税务机关在纳税上发生争议而未缴清税款，需要申请行政复议的，可以向税务机关申请办理纳税担保。

3、纳税担保人适用纳税担保的情形

根据试行办法的规定，纳税担保人是指有别于纳税人的第三人，包括以保证方式为纳税人提供纳税担保的纳税保证人和其他以未设置或者未全部设置担保物权的财产为纳税人提供纳税担保的第三人。

以保证方式为纳税人提供纳税担保的纳税担保人（即纳税保证人）同税务机关在纳税上发生争议而未缴清税款，需要申请行政复议的，应当按照规定的抵押、质押方式以其财产提供纳税担保。以设置担保物权方式为纳税人提供纳税担保的纳税担保人同税务机关在那谁上发生争议而未缴清税款，需要申请行政复议的，无需再提供新的担保。

（二）纳税担保的方式

试行办法所规定的纳税担保方式有三类，分别是保证、抵押和质押。从担保方式上看，纳税担保的方式较为全面。

（三）纳税担保的范围

根据试行办法的规定，纳税担保范围包括税款、滞纳金和实现税款、滞纳金的费用。费用包括抵押、质押登记费用，质押保管费用，以及保管、拍卖、变卖担保财产等相关费用支出。

二、纳税保证

纳税保证，是指纳税保证人向税务机关保证，当纳税人未按照税收法律、行政法规规定或者税务机关确定的期限缴清税款、滞纳金时，由纳税保证人按照约定履行缴纳税款及滞纳金的行为。税务机关认可的，保证成立；税务机关不认可的，保证不成立。

（一）纳税保证人的条件

1、积极要件

纳税保证人应当是在中国境内具有纳税担保能力的自然人、法人或者其他经济组织，试行办法对“具有纳税担保能力”的规定如下：

（1）法人、其他经济组织：财务报表资产净值应当超过需要担保的税额及滞纳金2倍以上；

（2）自然人：所拥有或依法可处分的未设置担保的财产的价值超过需要担保的税额及滞纳金。

2、消极要件

根据试行办法的规定，以下主体不得作为纳税保证人：

（1）国家机关，学校、幼儿园、医院等事业单位、社会团体，企业法人的职能部门；

（2）未有法人书面授权的企业法人的分支机构；经法人书面授权的法人分支机构可以在授权范围内提供纳税保证；

（3）有偷税、抗税、骗税、逃避追缴欠税行为被税务机关、司法机关追究过法律责任未满2年的主体；

（4）因有税收违法行为正在被税务机关立案处理或涉嫌刑事犯罪被司法机关立案侦查的主体；

（5）纳税信誉等级被评为C级以下的；

（6）无民事行为能力或限制民事行为能力的自然人；

（7）在主管税务机关所在地的市（地、州）没有住所的自然人或税务登记不在本市（地、州）的企业；

（8）与纳税人存在担保关联关系的；

（9）有欠税行为的。

（二）纳税担保书的签订与生效

纳税保证人同意为纳税人提供纳税担保的，应当填写纳税担保书。纳税担保书的主要内容包括：

（1）纳税人应缴纳的税款及滞纳金数额、所属期间、税种、税目名称；

（2）纳税人应当履行缴纳税款及滞纳金的期限；

（3）保证担保范围及担保责任；

（4）保证期间和履行保证责任的期限；

（5）保证人的存款账号或者开户银行及其账号；

（6）税务机关认为需要说明的其他事项。

纳税担保书须经纳税人、纳税保证人签字盖章并经税务机关签字盖章同意方为有效，从税务机关在纳税担保书签字盖章之日起生效。

（三）保证责任的承担

1、连带保证责任

根据试行办法的规定，纳税保证人承担的保证责任为连带保证责任，即纳税人在税收法律、行政法规或税务机关确定的期限届满未缴清税款及滞纳金的（即民法上所称“主债履行期届满的”），税务机关既可以向纳税人要求履行义务，也可以要求纳税保证人承担保证责任。

相较于连带保证，一般保证的效果相对较弱，根据担保法的规定，债务人主债履行期届满仍不能履行债务时，只有当债权人诉诸诉讼或者仲裁并就债务人财产依法强制执行仍不能履行债务之条件成就时，债权人才可以向保证人要求承担保证责任。由此可见，作为连带保证的纳税保证之效果较强。

2、保证期间的确定与效力

保证期间是指债务人的主债务履行期届满后，保证人能够容许债权人主张权利的最长期限，它具有敦促债权人积极行使权利及保障保证人权益的功能。即当在保证期间内债权人没有向保证人行使合法、有效的权利主张的，保证期间届满后，保证人自动免除保证责任。保证期间的长短通常由合同当事人进行有效的约定，同时我国担保法也规定了当合同当事人没有约定保证期间时保证期间如何确定。

根据试行办法的规定，纳税担保书中约定的保证期间必须是自纳税人应缴纳税款期限届满之日起的60日。纳税人应缴纳税款的期限届满后在60日内，税务机关有权直接要求纳税保证人承担保证责任，缴纳税款和滞纳金。如果在保证期间内税务机关自始至终没有通知保证人承担保证责任的，则自保证期间60日届满后，保证人免除纳税担保责任。

3、保证责任的履行：15日+15日

（1）履行保证责任期

根据试行办法的规定，纳税保证人的履行保证责任期间为15日，即纳税人在规定的期限届满未缴清税款及滞纳金，税务机关在保证期限内书面通知纳税保证人的，纳税保证人应按照纳税担保书约定的范围，自收到纳税通知书之日起15日内缴纳税款及滞纳金，履行担保责任。

（2）责令缴纳税款期

如果15日的履行保证责任期届满后保证人仍未履行保证责任的，税务机关有权发出责令限期缴纳通知书，责令纳税保证人在限期15日内缴纳。

4、强制执行

责令缴纳税款期届满后保证人仍未缴纳税款、滞纳金的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关有权对保证人采取强制执行措施，包括通知其开户银行或其他金融机构从其存款中扣缴，扣押、查封、拍卖、变卖保证人的等值财产抵缴税款、滞纳金。

三、纳税抵押

纳税抵押是指纳税人或区别于纳税人的第三人不转移其合法财产的占有，将该财产作为税款及滞纳金的担保，纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该财产以抵缴税款及滞纳金。纳税人或第三人为抵押人，税务机关为抵押权人，提供担保的财产为抵押物。

（一）抵押物的条件

试行办法借鉴了我国物权法关于担保物权之抵押权的有关规定，对哪些财产可以作为抵押物作出了规定。

1、积极条件

根据试行办法的规定，以下财产可以设定纳税抵押：

（1）抵押人所有的房屋和其他地上定着物；

（2）抵押人所有的机器、交通运输工具和其他财产；

（3）抵押人依法有权处分的国有的房屋和其他地上定着物；

（4）抵押人依法有权处分的国有的机器、交通运输工具和其他财产；

（5）经设区的市、自治州以上税务机关确认的其他可以抵押的合法财产；

（6）学校、幼儿园、医院等以公益为目的事业单位、社会团体，可以其教育设施、医疗卫生设施和其他社会公益设施以外的财产为其应缴纳的税款及滞纳金提供抵押。

2、消极条件

根据试行办法的规定，以下财产不得设定纳税抵押：

（1）土地所有权；

（2）土地使用权，但是以依法取得的国有土地上的房屋抵押的，该房屋占用范围内的国有土地使用权同时抵押，以乡、镇、村企业的厂房等建筑物抵押的，其占用范围内的土地使用权同时抵押；

（3）学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体、民办非企业单位的教育设施、医疗卫生设施和其他社会公益设施；

（4）所有权、使用权不明或者有争议的财产；

（5）依法被查封、扣押、监管的财产；

（6）依法定程序确认为违法、违章的建筑物；

（7）法律、行政法规规定禁止流通的财产或者不可转让的财产。

（8）经设区的市、自治州以上税务机关确认的其他不予抵押的财产。

（二）纳税担保书与抵押登记

1、纳税担保书的签订与生效

纳税人或第三人提供抵押担保的，应当填写纳税担保书和纳税担保财产清单。纳税担保书应当包括以下内容：

（1）担保的纳税人应缴纳的税款及滞纳金数额、所属期间、税种名称、税目；

（2）纳税人履行应缴纳税款及滞纳金的期限；

（3）抵押物的名称、数量、质量、状况、所在地、所有权权属或者使用权权属；

（4）抵押担保的范围及担保责任；

（5）税务机关认为需要说明的其他事项。

纳税担保财产清单应当写明财产价值以及相关事项。纳税担保书和纳税担保财产清单须经纳税人、纳税担保人签字盖章并经税务机关确认后生效。

2、抵押物登记与抵押权的生效

根据试行办法的规定，纳税抵押财产应当办理抵押物登记，税务机关的抵押权自抵押物登记之日起生效。

纳税人或纳税担保人应向税务机关提供由以下部门出具的抵押登记的证明及其复印件：

（1）以城市房地产或者乡（镇）、村企业的厂房等建筑物抵押的，提供县级以上地方人民政府规定部门出具的证明材料；

（2）以船舶、车辆抵押的，提供运输工具的登记部门出具的证明材料；

（3）以企业的设备和其他动产抵押的，提供财产所在地的工商行政管理部门出具的证明材料或者纳税人所在地的公证部门出具的证明材料。

（三）抵押责任的承担

1、抵押权的行使期间

我国物权法第202条规定，“抵押权人应当在主债权诉讼时效期间行使抵押权；未行使的，人民法院不予保护。”民法学界将该条规定解读为抵押权的行使期间，即自债务人不履行到期债务之日或发生当事人约定的实现抵押权的情形之日起，抵押权人可以行使其抵押权，行驶期间止于主债权诉讼时效期间届满。学者普遍认为，由于抵押权并非债权请求权，因此这一期间不是诉讼时效期间，同时由于抵押权并非形成权，因此这一期间也不是除斥期间，可将其理解为抵押权的存续期间，该期间届满的，抵押权消灭。

由于纳税人应缴纳税款、滞纳金的义务不存在民法意义上的诉讼时效期间，因此纳税抵押的行使期间不能遵循我国物权法的有关规定。但是，试行办法也规定了类似于行使期间的规定。根据试行办法的规定，纳税人在规定的期限届满未缴清税款、滞纳金的，税务机关应当在期限届满之日起15日内书面通知纳税担保人缴纳担保的税款、滞纳金。但如果15日届满税务机关没有向纳税担保人作出书面通知的，纳税担保人是否能够免除抵押责任，试行办法没有作出明确规定。如果将该15日书面通知的规定理解为抵押权的存续期间，那么按照物权法的精神，上述情形下纳税担保人应当免除抵押责任。

2、抵押责任的履行：15日+15日

根据试行办法的规定，纳税担保人应当自收到税务机关书面的纳税通知书之日起15日内缴纳担保的税款、滞纳金。

纳税担保人未在上述期限内缴纳所担保的税款、滞纳金的，税务机关有权发出责令限期缴纳通知书，责令纳税担保人在限期15日内缴纳。

3、强制执行

纳税担保人在责令期内仍未缴纳税款、滞纳金的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关有权对纳税担保人采取强制执行措施，依法拍卖、变卖抵押物，抵缴税款、滞纳金，实现其抵押权。

四、纳税质押

纳税质押是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。

（一）质押物的条件

根据试行办法的规定，纳税质押分为动产质押和权利质押。动产质押的质押物包括现金以及其他除不动产以外的财产。权利质押的质押物包括汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证。

对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关有权不接受其作为纳税质押标的。

（二）纳税担保书与权利凭证背书

纳税人或第三人提供质押担保的，应当填写纳税担保书和纳税担保财产清单并签字盖章。纳税担保书应当包括以下内容：

（1）担保的税款及滞纳金数额、所属期间、税种名称、税目；

（2）纳税人履行应缴纳税款、滞纳金的期限；

（3）质物的名称、数量、质量、价值、状况、移交前所在地、所有权权属或者使用权权属；

（4）质押担保的范围及担保责任；

（5）纳税担保财产价值；

（6）税务机关认为需要说明的其他事项。

纳税担保财产清单应当写明财产价值及相关事项。纳税质押自纳税担保书和纳税担保财产清单经税务机关确认和质物移交之日起生效。

以汇票、支票、本票、公司债券出质的，税务机关应当与纳税人背书清单记载“质押”字样。以存款单出质的，应由签发的金融机构核押。

（三）质押责任的承担

1、质押权的行使期间

我国物权法对质押权和留置权没有像对抵押权那样规定一个“主债务诉讼实现期间内”的存续期间，而是遵循我国担保法及有关司法解释的规定，担保权人应当在主债诉讼时效期间届满后两年内行使质押权或留置权，期满的，质押权或留置权归于消灭。

同样的，纳税担保不存在主债诉讼时效的问题。因此，试行办法也只是做出了一个类似的规定，即纳税人在规定的期限内未缴清税款、滞纳金的，税务机关应当在期限届满之日起15日内书面通知纳税担保人缴纳担保的税款、滞纳金。不过逾期税务机关没有书面告知的，是否可以免除纳税担保人的质押责任没有规定。

2、质押责任的履行：15日+15日

根据试行办法的规定，纳税担保人应当自收到税务机关书面的纳税通知书之日起15日内缴纳担保的税款、滞纳金。

纳税担保人未在上述期限内缴纳所担保的税款、滞纳金的，税务机关有权发出责令限期缴纳通知书，责令纳税担保人在限期15日内缴纳。

3、强制执行

纳税担保人在责令期内仍未缴纳税款、滞纳金的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关有权对纳税担保人采取强制执行措施，依法拍卖、变卖质押物，抵缴税款、滞纳金，实现其质押权。

4、质押物的提前变现与返还

（1）质押物的提前变现

根据试行办法的规定，纳税人、纳税担保人与税务机关应当约定，如果以载明兑现或者提货日期的汇票、支票、本票、债券、存款单出质的，汇票、支票、本票、债券、存款单兑现日期先于纳税义务履行期或者担保期的，应当将兑现的价款先行用于缴纳或者抵缴所担保的税款及滞纳金。

（2）质押物的返还

纳税人在规定的期限内缴清税款及滞纳金的，税务机关应当自纳税人缴清税款及滞纳金之日起3个工作日内返还质物，解除质押关系。

纳税担保人自收到税务机关书面通知之日起15日内缴纳税款、滞纳金的，或者纳税担保人在责令税款缴纳期内缴纳税款、滞纳金的，税务机关应当自纳税担保人缴清税款及滞纳金之日起3个工作日内返还质物，解除质押关系。

（四）税务机关的责任

1、保管不善的责任

根据试行办法的规定，税务机关负有妥善保管质物的义务。因保管不善致使质物灭失或者毁损，或未经出质人同意擅自使用、出租、处分质物而给出质人造成损失的，税务机关应当对直接损失承担赔偿责任。

2、怠于行使质权的责任

纳税义务期限届满或担保期间，纳税人或者纳税担保人请求税务机关及时行使权利，而税务机关怠于行使权利致使质物价格下跌造成损失的，税务机关应当对直接损失承担赔偿责任。

总结：

纳税担保试行办法对纳税担保的基本内容以及纳税保证、纳税抵押和纳税质押均作出了较为详细的规定，具备了实操条件，但是看似详细的规定却隐含着诸多漏洞和问题，实际上给纳税人提供纳税担保设置了诸多障碍。在后面的华税推送文章中，笔者将会针对我国现行纳税担保制度在税务争议救济程序中适用的诸多问题和障碍进行梳理和分析，敬请期待。

编者按：在之前的华税文章中，笔者对我国现行的纳税担保制度之主要内容进行了汇总和分析。在本期文章中，笔者将结合一起个人股权转让税务争议案例，就现行纳税担保制度在税务争议救济程序中的适用所存在的诸多问题和障碍进行分析和梳理，并提出制度完善之建议，与读者分享。

一、案例引入

2009年4月，张某与另外三名自然人共同出资设立了甲房地产开发有限公司（简称“甲公司”），张某投入资金2500万元，占25%的股权。2009年6月，甲公司通过招拍挂形式取得了当地一处国有土地使用权，并拟开发建设A商业地产。2011年12月，A商业地产建设完成，但由于张某与其他股东发生纠纷，导致A商业地产一直尚未办理竣工手续，甲公司无法对A商业地产办理初始登记。

2012年1月，张某与其他股东的纠纷进入民事诉讼程序，经法院调解，最终于2012年5月双方当事人达成调解协议，调解协议约定：

（1）张某退出甲公司的全部股权，自调解协议生效后20日内完成股权变更手续；

（2）甲公司将A商业地产的第五层的所有权交付张某作为补偿，甲公司协助张某办理房产变更登记；

（3）张某的退出股权的个人所得税税款由甲公司实际承担。

2012年6月，张某完成股权变更手续，退出了甲公司全部股权；甲公司将A商业地产的第五层交由张某管理，并由张某着手经营对外出租，收取租金收入。但甲公司故意拖延A商业地产的竣工手续，导致A商业地产迟迟无法完成大产权登记，以致于无法实现房产变更登记手续。2014年7月，由于甲公司迟迟不予配合变更房产登记，张某向法院起诉甲公司履行调解协议。该案件一直经历了一审、二审和再审发回重审程序，截至2015年11月，案件仍停留在再审重审的调解阶段。

2016年1月，主管税务机关向张某作出税务处理决定，认定张某于2012年6月发生股权转让个税应税行为，根据国家税务总局公告2011年第41号的有关规定，认定张某取得A商业地产之部分属于股权转让收入，核定该收入金额为9000万元，张某应纳税所得额为6500万元，应补缴个税1300万元及相应滞纳金（接近税款的一倍）。

张某认为，根据调解协议的约定，该项税款应当由甲公司承担，同时，由于A商业地产的产权登记尚未办理，其所有权尚未置于自己名下，股权转让所得尚未实现。因此，张某欲对上述处理决定提起行政复议。但是，根据税收征收管理法的规定，张某必须先缴清税款、滞纳金或者提供相应担保，方可提起救济程序。由于张某在短时间内无法筹集大量资金，遂希望能够以A商业地产之部分办理抵押担保。但是，由于A商业地产尚未完成产权登记，抵押担保登记也无法办理，根据纳税担保试行办法的规定，纳税抵押担保也无法成立。因此，张某根本无法借助任何法律救济措施来维护自身的合法权益。

二、现行纳税担保制度存在的问题

抛开股权转让个税有关政策固有的弊病不谈，上述案件从另一个方面告诉我们纳税人诉诸纳税担保以启动法律救济的困难程度不可谓不大。由于纳税抵押担保要求的条件过于严苛，凡是存在所有权不明、争议纠纷的财产都不允许设定抵押担保，且抵押必须经登记生效，这就使得当某一财产既是税务争议的标的又是民商事争议的标的时，纳税人就会被被置于一种两难的困境，体现出现行的纳税担保制度不具有保护纳税人合法权益的功能和作用。如在上述案件中，纳税人一方面取得的应税财产处在所有权不明、争议纠纷的状态，另一方面我国税法却认定纳税人的应税所得已经发生，需要缴纳相应税款，而纳税人却无法将该应税所得财产作为标的设定抵押担保以启动法律救济，纳税人进退维谷，其合法权益无法得到有效保护。

结合我国现行纳税担保制度的主要内容，其存在的核心问题就在于无法保障纳税人及纳税担保人的合法权益，设置了太多严重的、苛刻的门槛，主要表现在以下五个方面：

（一）纳税保证人的条件过于严苛且不合理

纳税担保试行办法第八条及第九条分别规定了纳税保证人的积极条件和消极条件，这两条规定均存在一定的问题，不利于促成纳税保证关系的达成，反而有阻碍纳税保证的影响。

1、纳税保证人的积极条件过于严苛

根据办法的规定，纳税保证人必须具有纳税担保能力，法人及其他经济组织的净资产值超过担保税额及滞纳金的2倍以上的方具备纳税担保能力。这一倍数规定过于严苛。

2、纳税保证人的消极条件严重不合理

根据办法的规定，税务登记不在本市、地、州一级的企业不得作为纳税保证人，这一消极条件的规定只是考虑了保障国家税款的安全以及效率原则，完全没有考虑到便利纳税人，严重地不合理，极大程度上缩小了纳税保证人的范围，不利于纳税保证关系的达成，不利于保护纳税人的合法权益。

（二）没有规定纳税担保人的追偿权

纳税担保试行办法共规定了保证、抵押和质押三类纳税担保方式，但均没有规定纳税保证人、纳税担保人对纳税人的追偿权。根据我国合同法、担保法及物权法的有关规定，保证人、抵押人或质押人为债务人承担保证或担保责任后，有权向债务人进行追偿。可以说第三人的追偿权是保证或担保合同关系中不可缺少的一项基本内容。

而试行办法却均没有对第三人的追偿权作出规定，没有很好地协调纳税人与第三人之间的权利义务关系，导致规则失位，没有很好地保障第三人的合法权益，也不利于促成纳税担保关系的达成。

（三）没有明确规定纳税抵押权的存续期间及其效力

我国物权法第202条规定，“抵押权人应当在主债权诉讼时效期间行使抵押权；未行使的，人民法院不予保护。”民法学界将该条规定解读为抵押权的存续期间，即自债务人不履行到期债务之日或发生当事人约定的实现抵押权的情形之日起，抵押权人可以行使其抵押权，行使期间止于主债权诉讼时效期间届满。存续期间届满，抵押权人没有主张行使其抵押权的，抵押权自动消灭。

试行办法规定了与物权法上抵押权的存续期间相似的一个期间，即纳税人在规定的期限届满未缴清税款、滞纳金的，税务机关应当在期限届满之日起15日内书面通知纳税担保人缴纳担保的税款、滞纳金。但是，试行办法却没有规定如果15日届满税务机关没有向纳税担保人作出书面通知的，纳税担保人是否能够免除抵押责任。也就是说，试行办法没有明确规定这一期间是税务机关抵押权的存续期间，没有明确规定存续期间届满，税务机关的抵押权消灭。这是试行办法的一大漏洞。基于敦促税务机关积极行使抵押权，同时保障抵押人的合法权益的角度考虑，应当明确规定期间届满抵押权消灭。

（四）没有明确规定纳税质押权的存续期间及其效力

与抵押权类似，我国担保法也规定了质押权的存续期间及其效力，即质押权人应当在主债诉讼时效期间届满后两年内行使质押权，期满的，质押权归于消灭。同样的，试行办法也只是规定了一个类似的规定，即纳税人在规定的期限内未缴清税款、滞纳金的，税务机关应当在期限届满之日起15日内书面通知纳税担保人缴纳担保的税款、滞纳金。但是，试行办法却没有规定该期间的消灭效力，也没有能够做到有效保障质押人的合法权益。

（五）纳税担保的程序性规定较为简陋

纳税担保程序过于简陋，它的启动程序在于税务机关责成纳税人提供纳税担保，具有行政命令的性质，对于纳税担保主体是一种被动性的启动。其中税务机关发现企业有逃税嫌疑时责成纳税人提供纳税担保，但是并没有进一步规定如果纳税人不能提供纳税担保会出现什么法律后果，也没有明确纳税人对于税务机关的责成有无复议权。而在税收执法实践操作中，税务机关通过强制执行措施解决此问题，既缺乏合法性又欠缺合理性，与税收法治理念相悖。在启动之后，对于纳税担保主体的审核到签订纳税担保书的这个过程，是否需要协商还是强行的由税务机关统一确定存在不明，纳税担保书没有建立一个具体明确的标准的文本。

三、纳税担保制度完善建议

（一）降低适用主体的资格限制

主体资格限制条件的降低或扩大决定了纳税担保适用主体范围的变化。试行办法规定了法人及其他经济组织2倍以上的担保能力数额限制本身就存在着过于严苛和不合理之处，同时，也没有区分完全充足的纳税担保能力和不足额的纳税担保能力，从而强硬地排除了共同担保的可能。在地域限制方面，试行办法更是存在不合理之处。在当前税收信息化和系统化高度发达的发展阶段，仅仅因为地域上的不同而剥夺纳税担保能力已经不存在任何合理之处。因此，应当适当调低主体资格的限制条件。

（二）完善纳税担保期限的规定

试行办法关于抵押权存续期限和质押权存续期限的规定尚不完善，没有明确规定该期限的效力，导致无法充分保障担保人的合法权益，过于向税务机关倾斜。因此，应当明确规定存续期限届满担保权消灭的效力。

（三）出台纳税担保书标准范本，平衡征纳双方的权利义务

试行办法没有给出纳税担保协议的标准范本，只针对纳税保证、抵押和质押的三种方式列举了纳税担保书中应该具有的内容。在列举中，少见有关对纳税人和纳税担保人合法权益的保障及对税务机关责任追究的条款。

在北京市地方税务局印发的北京市地税局关于实施纳税担保试行办法的通知附件中给出了担保人的纳税担保合同标准范本。但是，笔者从中看到，纳税人和纳税担保人的有关条款都是义务性条款，基本上没有任何权利条款可言，具有明显的不对等性。

因此，笔者建议，应当在修订完善试行办法的基础上出台纳税担保书的标准范本，适当地向纳税人和纳税担保人权利方面倾斜，以保持动态的平衡，避免出现极度不对等的状态。

总结：

目前，在税务争议救济程序中，纳税担保制度能够发挥功能和作用十分有限，为保障纳税人具有充分地法律救济权利，有必要适当放宽纳税担保制度的各项限制性条件和障碍，在保障国家税收安全的基础上适当地向纳税人和纳税担保人权益方面倾斜，以维持一种权利义务上动态的平衡关系。